不同方式转让土地使用权的相关涉税政策梳理

一、母公司将自有土地无偿划转给子公司

(1)增值税

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知(财税〔2016〕36号)》附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第一条规定，在中华人民共和国境内(以下称境内)销售服务、无形资产或者不动产(以下称应税行为)的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。第十二条规定，在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：(一)服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)的销售方或者购买方在境内;(二)所销售或者租赁的不动产在境内;(三)所销售自然资源使用权的自然资源在境内;(四)财政部和国家税务总局规定的其他情形。第十一条规定，有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。第四十四条规定，纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：(一)按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。(二)按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。(三)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×(1+成本利润率)成本利润率由国家税务总局确定。

据此，母公司向子公司无偿划转土地，应当认定为母公司向子公司销售无形资产，属于视同销售，征收增值税。由于无偿划转土地使用权属于应税行为而无销售额，其销售额由主管税务机关按照相应条款确定。

(2)土地增值税

按照《土地增值税暂行条例》规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。《土地增值税暂行条例实施细则》第二条同时明确，条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知(财税字〔1995〕48号)》第四条明确，细则所称的赠与是指如下情况：(一)房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。(二)房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。

因此，母公司将自有土地无偿划拨给子公司，母公司需要缴纳土地增值税;同时，该无偿划拨行为不属于条例中无偿赠与的除外情况，属于土地增值税的应税行为，需要缴纳土地增值税。

(3)企业所得税

按照《财政部　国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)第三条之规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1、划出方企业和划入方企业均不确认所得;2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定;3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

同时，《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)第一条明确，《通知》第三条所称100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，限于以下情形：(二)100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本(包括资本公积，下同)处理，子公司按接受投资处理。

因此，符合上述条件的母子公司之间的无偿划拨土地，按照母公司对子公司的投资处理，双方不确认所得，不缴纳企业所得税。不满足上述条件的，母公司需要计算缴纳企业所得税。

(4)印花税

《中华人民共和国印花税暂行条例》明确，产权转移书据，按所载金额万分之五贴花。

因此，母、子公司需要就上述无偿转让行为缴纳印花税。

(5)契税

按照《财政部 国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔2015〕37号)文件规定，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。因此，符合上述条件的，可以免征契税。

因此，如果母公司与其全资子公司之间进行土地划转，免征契税。

二、母公司以土地投资入股子公司

(1)增值税

按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知(财税〔2016〕36号)》附件一《营业税改征增值税试点实施办法》规定，销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

母公司以土地投资入股子公司，取得子公司股权，属于取得其他经济利益的情形，因此，母公司以土地向子公司投资入股需要缴纳增值税。母公司需要向子公司开具增值税专用发票，子公司可以凭增值税专用发票抵扣进项税额。

(2)土地增值税

按照《土地增值税暂行条例》规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。《土地增值税暂行条例实施细则》规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。

母公司以土地投资入股子公司，取得子公司股权，属于以其他方式有偿转让房地产的行为。因此母公司以土地投资入股，取得子公司股权，需要计算缴纳土地增值税。

(3)企业所得税

相关规定同(一)3。

(4)印花税

《中华人民共和国印花税暂行条例》明确，产权转移书据，按所载金额万分之五贴花。

母公司以土地投资入股子公司，土地产权由母公司转移至子公司，因此母子公司需要按照上述法规计算缴纳印花税。

(5)契税

《契税暂行条例》第一条明确，在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。《契税暂行条例实施细则》第八条规定，土地、房屋权属以作价投资、入股方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税。第九条规定，条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格，包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。

因此，以土地投资入股被投资方应当以土地作价金额计算缴纳契税。

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